房地产超税负预缴处理_增值税、企业所得税、土地增值税

        目前从整个集团层面税收管理来分析，增值税、土增税、企业所得税无疑是地产企业的三大税，占比一般达到了90%左右，且各占1/3的趋势。由于房地产进入相对微利时代，以往那种动辄毛利率百分之四五十其至翻倍的项目已经非常少见，从集团税务管理角度，如何防止三大税溢缴成了重中之重，控制好缴税进度不仅能降低资金时间成本，更能防止多交税款导致的项目全周期税金损失。

三大税溢缴都分两类，一块是预缴或预征时的溢价，一块是清算后的溢缴。各有不同的处理方式。

增值税在三大税比例中甚至占比最高。究其原因，可能主要还是因为3%的预缴，以及项目收入结转时可能到票率不高等原因导致。

 如果项目留抵进项后期无法消化，则可能造成多交的永久性损失。实操上主要解决方法有:

 1、提前开具正式发票。部分地产公司在收到预收款时采用提前开具正式发票的形式，以期提前触发增值税纳税义务时点，抵扣已有进项税额，达到不预缴增值税、以少交或不交增值税的目的。但这种做法一是要取得当地税局的认同，很多税局并不认同这种做法可以免除预缴义务。

 2、申请增值税期末留抵税额退税。由于本次全面试行留抵退税制度，不再区分行业，只要增值税一般纳税人符合规定的条件，都可以申请退还增值税增量留抵税额。但申请退税须符合规定的条件，比如自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元，且允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%，也就是说，并不能100%的减少进项留抵的税款损失，而且即使能退，也有一定的资金占用成本。

 3、申请降低增值税预缴率或零预缴、不预缴。由于现行政策并不明确，难度很高。

 4、正式申报后产生多缴申请退税。征管法第51条规定:纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

征管法第78条规定，税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续;纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。

税收征管法第51条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。

 5、项目公司后续作为代建、出租等收入主体，利用留抵进项。

     《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

       开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

       在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。”

       营改增后，虽然表面上预售阶段各税综合税负有所下降，但根据现行政策，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目增值税和土地增值税均实行先预缴后清算的征管模式，企业所得税则是采取先按计税毛利额实际征收、完工后结算计税成本调整应纳税所得额的方式予以处理，由于企业所得税按计税毛利率实际征收，如跨年度才按实际毛利率结算，则会产生跨年度的纳税差异，由于企业所得税是按年汇算清缴，没有跨年度综合结算后退税的制度，实际上会造成地产项目跨年度企业所得税缴纳多不退少要补的结果，对于微利或亏损项目会造成永久性企业所得税税金损失。

期间费用实操中其实对预售阶段企业所得税征收影响很大，有比较灵活的调整空间。

      各大房企投资测算中，营销费用一般控制货值的3%以内(不过近两年营销费用因市场行情和渠道垄断等因素上涨很快，其至有地方达到10%)，管理费用一般控制在1.5%左右。预售阶段，假设按回款金额的3%和1.5%计算。而基于企业合并报表利润的考虑，财务费用一般都会尽量资本化，而如果要控制预缴税金，则可能会尽量费用化，这也是税务稽查中常见的税企争议。

      另外，在所得税满足收入结转条件时，可能因为成本发票到票率、前期项目盈利后期项目亏损等原因，也会造成全盘所得税多交。解决办法主要有选择如预算造价、直接成本法等合适的成本分摊方式、重点做好车位等成本倒挂项目的成本核算和分摊、创造项目后期收入利用税亏等方式。

      《土地增值税暂行条例实施细则》第16条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

       财税(2006)021号文要求，各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

     《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

       这里“可”是不是意味着纳税人可以根据自己需要随意选择土地增值税计税依据？有观点认为，此处的“可”已经是宽松的口径，纳税人不得自行选择更为宽松的口径。如本文案例中，甲公司在预售收到预收款时，并未结转收入，此时的预收款并不应作为土地增值税的销售收入处理，只是为了土地增值税税收收入的均衡入库，要求纳税人先行预缴。因此，土地增值税预缴的的计税依据与土地增值税应税收入存在客观不一致，纳税人要么选择按预收账款的全额预缴土地增值税，要么按照 70 号公告的口径预缴土地增值税，不得直接参照增值税的预缴口径。

       笔者认为，70号公告里计算方式的初衷是，“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”，而在此之前绝大多数地区都是按以下公式计算（与增值税预缴计税依据一致）：土地增值税预征的计征依据=预收款/（1+增值税适用税率或征收率），实操上按以往方法计算明显更加简洁，没有道理说为了纳税人方便，而强制纳税人选择一种对自己更不利、计算方式更复杂的预缴方式（会导致土增税和增值税预缴计税依据不一致、大于土增清算收入计税依据等问题），因此，应允许纳税人自由选择。

        假如预测项目亏损，或者实际土地增值税增值税税负率低于预征率，就会造成预缴土地增值税大于后续清算土地增值税的后果，后期如无法顺利退税，则会造成永久习惯资金损失。

主要解决方案有:

1、正常申报退税

土增税实施细则第16条规定，"......待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。"

国税发[2009191号规定，土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。

很多地方规程也在程序上对补退税流程作了细化，比如深圳市税务局关于发布《土地增值税征管工作规程》的公告规定，房地产项目土地增值税征收采取“先预征、后清算、多

退少补”的方式。即在项目全部酸工结算前开发销售和转让房地产取得的收入先按预征率征收税款，待工程全部竣工，办理结算后再进行清算，多退少补。

虽然总局和各地都有土增退税相关规定，但如果是预期亏损或低税负项目，前期预缴人量土增税，会占用项目资金，增加公司资金成本，且后期退税到账时间也不确定，其至很多地方基于财政收入考虑，无限期拖延企业退税申请，增加企业负担。

2、申请降低土增税预缴率或零预缴、不预缴

由于土增税预征办法具体权限在地方，以上方法有一定空间。特别是在营改增之前，据笔者所知，很多地方都可以操作，不过营改增后金三征管系统日趋规范，特别是今年地方财政压力较大，想要按以上方法操作难度很高。

不过也有某些地区可以在企业取得预售许可证后，可按土增税测算底稿和预售限价作比较，如测算的单方土增税可扣除成本大于预售限价，则有可能申请零预征或降低预征率。

文章摘自 汪道平 财税评论