营改增后回迁房/保障房涉税处理的政策依据与分析

A-回迁房税务处理依据：

一、增值税

       财税〔2016〕36号文件第十四条有关需视同销售缴纳增值税的规定：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

增值税视同销售收入确定：第四十条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定。

《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之八）》第十一条的规定：房地产开发企业以自己名义立项，开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的行为，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条之规定，视同销售不动产征收增值税。区分以下两种情形：

（1）房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按下列方法和顺序确定：

     a.按照本企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

     b.按照其他房地产企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

（2）房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按组成计税价格确定。组成计税价格公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

     成本利润率在国家税务总局未发布之前，暂按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】31号）中有关房地产开发企业视同销售成本利润率的相关规定，开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由各市国税局确定。

广西：房地产企业开发房地产时，如何确定置换的回迁房的应税销售价格？

答：置换的回迁房中与原房产同等面积的部分按房地产企业开发新房的成本价计算；超过原房产面积部分按房地产企业开发新房市场价计价。

二、契税

财税[2004]134号规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

（一）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

（二）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

无偿移交回迁房视同销售作为土地成本，需补交契税；

财税【2016】43号文：“一、计征契税的成交价格不含增值税”，但契税按土地总价（含税价）计算，不管土地出让金还是回迁房视同销售的土地成本，无法取得增值税发票，难以确定增值税金额。

三、土地增值税：

      国税函[2010]220号关于拆迁安置土地增值税计算问题：

（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，（房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。）同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

土增税视同销售收入确定：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。即：无偿移交回迁房按国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定视同销售，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，在计算土地增值税时予以加计扣除。

四、企业所得税

      国税发〔2009〕31号文件第七条的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为（企业所得税视同销售收入确定：）：

①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

③按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入

第三十一条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：

1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

无偿移交回迁房视同销售，确认收入实现。发生与取得收入有关的合理支出可在计算应纳税所得额时扣除。

（分解为两个行为进行税务处理：一是按照公允价值确认视同销售收入；二是按存回迁房的公允价值计入土地成本）

会计处理

参照多数地产公司做法，在回迁安置房移交时（或竣备后）按照同期同类公允价格做账务处理：

（1）借：开发成本—土地征用及拆迁补偿 

         贷：其他应付款—被拆迁人

（2）按照相同价格，

         借：开发产品 

         贷：开发成本

（3）开发商开具票据确认收入（向国土部门交付回迁房）时：

         借：其他应付款—被拆迁人

         贷：主营业务收入

                应交税金-应交增值税（销项税额）

（4）借：主营业务成本

         贷：开发产品

注意：项目以“回迁安置”方式取得的土地使用权，在取得土地时（办证），根据实物补偿协议，按照未来商业用房的市场价（暂估）计入土地使用权成本。项目在该回迁房交付给拆迁户时，按照视同销售确认收入同时，按原土地暂估价与确认收入的差额调整项目土地使用权计税成本。

敏感性分析

视同销售价格越高，则土增税越低，净利润越高，当土增税被抵减接近0时（如加成300%），净利润最高，再往后继续做加成，则净利润又开始递减。

原因是，以上假设中土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，也就是回迁房按公允价（或其他价格）视同销售后，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，但所得税处理上一进一出刚好相抵为0，而土增税由于有20%加计扣除和10%计算扣除的放大效应，能起到有效抵免土地增值税的作用。但随着土增税抵减效应的降低，而增值税、契税等其他税费则不断增加，并不是视同销售价格越高越好，我们可以通过敏感性分析找到企业净利润最大的点。

非货币性质的土地补偿不能计算销项税额抵减，则所得税中的视同销售成本应该是含税视同销售额。

针对财税[2016]140号文件第七条“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除”的规定，其中“拆迁补偿费用”是否包括非货币性质的补偿？该政策的执行口径为仅限于货币性质的拆迁补偿费用。

B-保障房税务处理依据：

       回迁安置费税务处理已经很成熟了，但争议最大的配建保障房、人才房该如何处理？？？ 安居房目前包括人才房、公共租赁住房、保障房、安置房、回购房、限价房、惠民房等；这些竞配建是否属于（财税〔2013〕101号）规定的安置房，无明确文件，具体落实明确单位应该在住建部。

      形成明确处理意见的，是两份文件，一：18年上海的区执法口径，二：广东粤税函[2019]889号；只不过很可惜的是这两份文件都是不得公开文件，网络上流传很多。真正拿这个文件去各地主管税局实操又是另外一回事。执行口径一直在不停的变化，不停的更新，永无止境。能解释到相关类似问题的可公开查询的国家层面文件，土增税：国税发（2006）187号，企业所得税：国税发【2009】31号，契税：财税【2004】134号，国税函【2009】603号，增值税：条例规定的10种视同销售情形，以及按成本利润率的组成计税价格。

思路一：如果税局不好商量、无法沟通，就换个路径，问自然资源局要求取得保障房视同销售等值金额的土地出让金发票，那么，后续所有的各税处理原则上也可参照上述回迁房处理原则了。

广东省三旧改造税收指引（粤税发〔2019〕188号）：

1.4 征收或收购方式收储后以“限地价、竞配建”方式供地

1.4.1情况描述

“限地价、竞配建”是指土地“招拍挂”环节政府限定最高地价，达到限定地价后，开发商竞拍配套建设的面积。配套建设移交方式有以下几种：

（一）直接移交方式：配套建设地块和经营性地块合并供地，土地出让合同中列明直接将配套建设地块国有建设用地使用权（可共用宗地）以出让方式首次登记到政府指定行政事业单位。不动产登记部门依法依规将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位。

（二）无偿移交方式：政府指定接收单位与开发企业签订不动产无偿转让协议，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定接收单位名下。

（三）政府回购方式：政府指定回购单位与开发企业按约定价格（不低于成本价）签订商品房买卖合同，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定回购单位名下。

1.4.2税务事项处理意见

1.4.2.1受让方

受让方以出让方式取得土地使用权。

一、增值税

（一）受让方取得土地使用权

受让方以出让方式取得土地使用权，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布＜房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法＞的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）的相关规定处理。

（原征求意见稿：根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税（2016)140号〉第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外〉，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。其中”拆迁补偿费用”限于货币形式的拆迁补偿费用。）

（二）受让方移交配套建设

1.直接移交方式

不动产登记部门直接将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位，受让方属于为政府无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

2.无偿移交方式

受让方按照合同约定无偿移交配套建设，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。如配套建设用于公益事业或者以社会公众为对象，不属于视同销售。

3.政府回购方式

受让方通过转移登记将配套建设的权属办至政府指定回购单位名下，应按现行规定缴纳增值税。

二、土地增值税

（一）直接移交方式。其发生的建筑安装工程成本确认为取得土地使用权的成本扣除。

（二）无偿移交方式。出让合同（公告）或不动产无偿转让协议约定无偿移交的，应视同销售确认收入，同时将此确认为取得土地使用权的成本，在计算土地增值税时予以扣除。【类似回迁房税务处理】

（原征求意见稿：土地增值税清算时，如已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。视同销售的价款的金额作为取得土地使用权的成本，在计算土地增值税时予以加计扣除。）

（三）政府回购方式。出让合同（公告）约定按照不低于成本价移交的，据此确定土地增值税应税收入。

三、契税

根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

四、企业所得税

（一）直接移交方式。按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，配套建设的相关支出应单独核算，作为取得土地使用权的成本，计入开发产品计税成本。

（二）无偿移交方式。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，对无偿移交行为视同销售，计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

（三）政府回购方式。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定取得的相关收入应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

《中山市国有建设用地配建房工作实施方案》

权属登记办证采用无偿移交模式，将配建房移交市财政局或市政府指定接收单位名下，应视同销售，所产生的税费由开发企业与市财政局或市政府指定接收单位按照有关规定各自承担，税费交付具体方式如下：

1.移交方（开发企业）相关税收处理

（1）增值税

按销售不动产申报缴纳增值税。

（2）企业所得税

按销售计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

（3）土地增值税

按照销售确认收入，同时将此确认为取得土地使用权的成本，在计算土地增值税时予以扣除。

（4）契税

按照销售确认收入，同时将此确认为取得土地使用权的成本，需依据视同销售收入按3%税率补缴土地出让环节契税。

（5）印花税

将权属转移登记至政府、社会福利单位、学校名下的，免征印花税；将权属转移登记至政府指定接收单位名下的，按“产权转移书据”税目贴花，税率为0.05%。

2.接收方（政府）相关税收处理

（1）契税

按视同销售收入确定计税依据，税率3%。

（2）印花税

将权属转移登记至政府、社会福利单位、学校名下的，免征印花税；将权属转移登记至政府指定接收单位名下的，按“产权转移书据”税目贴花，税率为0.05%。

附件：

中山市国有建设用地配建房工作实施方案 

为加快推进国有建设用地配建房权属交接，确保我市配建房工作有序推进，结合工作实际，制定如下方案：

一、工作目标

落实国有建设用地使用权公开出让配建房要求，明确从土地出让到配建房产权交接工作环节及责任分工，规范配建房产权交接工作流程，加快形成可投入使用的房源。

二、无偿移交的首次登记模式 

根据《不动产登记暂行条例实施细则》，办理首次登记需提交的土地权属来源材料、建设工程符合规划材料、房屋已经竣工的材料等申请材料的权利人均为房地产开发企业（以下简称“开发企业”），配建房应首次登记在开发企业名下，再办理不动产转移登记至市财政局或市政府指定接收单位名下。

三、工作环节及责任分工

   开发企业按照国有建设用地使用权出让公告，参与我市城镇住宅用地公开出让竞价，按照公开出让公告要求配建居住用房，具体工作环节及责任分工如下：

  （一）……（二）……（三）……

  （四）权属登记办证

        市自然资源局负责配建房的权属登记办证事宜。开发企业申请办理首次登记申请，市自然资源局对选定配建房进行标注，产权首次登记在开发企业名下。开发企业与市财政局或市政府指定接收单位双方依法完税后，再共同申请办理不动产转移登记。市自然资源局在完成首次登记和转移登记后，将配建房相关信息通过数据共享至中山市房地产交易和资金监管平台。

四、办证条件

  在完成项目竣工综合验收备案一年内，开发企业完成首次登记后，与市财政局或市政府指定接收单位共同完成转移登记、实物移交和接收工作。

（一）首次登记

1.办理首次登记需满足如下条件：

（1）配建房项目已经市自然资源部门完成规划竣工验收。

（2）配建房项目已经市住房城乡建设部门完成房屋竣工验收合格。

（3）开发企业委托测绘单位开展不动产测绘，市自然资源局对不动产完成权籍调查、完成落图落宗、完成测量成果入库工作。

（4）配建房项目该宗地无抵押及无其他形式行政限制情况。

2.办理首次登记需提交如下材料：

（1）不动产登记申请书；

（2）不动产权属证书或者土地权属来源材料；

（3）建设工程符合规划的材料；

（4）房屋已经竣工的材料（已实现数据共享，在业务系统获取）；

（5）房地产调查或者测绘报告；

（6）抽取结果确认书。

（二）转移登记

1.办理转移登记需满足如下条件：

（1）配建房项目已完成首次登记。

（2）开发企业与市财政局或市政府指定接收单位必须依法完税。

（3）配建房项目无查封、无抵押及无其他限制转移的情况。

2.办理转移登记需提交如下材料：

（1）不动产登记申请书；

（2）申请人身份证明；

（3）相关税费的缴纳凭证；

（4）证明发生转移的材料（配建房移交协议）。